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企业所得税法实施条例释义连载三十六
发布日期:2014-12-01

企业所得税法实施条例释义连载三十六

    第五十七条  企业所得税法第十一条所称固定资产,是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产,包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。
    「释义」本条是关于固定资产的进一步界定。
    本条是对企业所得税法第十一条的细化规定。企业所得税法第十一条规定,在计算应纳税所得额时,企业按照规定计算的固定资产折旧,准予扣除。一个企业,拥有特定数量的固定资产是其生产经营活动的必需,只不过不同类型的企业,所拥有的固定资产的质量和数量存在差异而已。一般而言,固定资产是企业资产中价值较高的部分,固定资产的税务处理是企业所得税法的一个重要组成部分。企业所得税法第十一条对准予税前扣除的固定资产折旧做了原则性规定,同时根据企业所得税税前扣除的相关性原则,明确了在会计上可以计提折旧但在税收上不得计提折旧的固定资产项目。作为企业所得税法的实施条例,有必要对企业所得税法中出现的固定资产,作明确界定,以便实践操作。
    原内资税法规定,固定资产是指使用期限超过一年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产、经营主要设备的物品,单位价值在两千元以上,并且使用期限超过两年的,也应当作为固定资产。原外资税法规定的固定资产,是指使用年限在一年以上的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具和其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产、经营主要设备的物品,单位价值在两千元以下或者使用年限不超过两年的,可以按实际使用数额列为费用。而会计上的固定资产,是指为生产商品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的,使用年限超过一个会计年度的资产。本条所界定的固定资产,与原内资、外资税法和会计上的固定资产有所不同,可以说在主体参照的基础上,结合税收制度的特性,又对原来的固定资产的概念,作了适度的修正,更加精确和严谨,也更加符合企业生产经营活动的需要,其可从以下几方面来理解。
    一、从目的上看,固定资产是基于生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有。企业拥有资产的目的有很多,有些是与企业的生产经营活动直接相关,是用于生产经营目的的,而有些则未必与企业的生产经营活动直接相关。由于企业依靠生产经营活动而存在,离开特定的生产经营活动,企业将丧失存在的可能,所以企业所得税法上允许税前扣除的支出,也是以与生产经营活动有关为原则限制的。企业所得税法和本条例所规定的固定资产,必须是基于生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有。所谓生产产品,主要是针对生产性企业而言,是固定资产作为企业产品的辅助性工具,如企业的模具、大型生产机械设备;提供劳务和出租的目的,主要是针对服务性企业而言;经营管理的目的,是指组织企业生产经营活动的目的,基于经营管理目的而持有的固定资产,主要是指企业的厂房、办公用房等。
    二、从使用时间上看,需要超过12个月。这是对固定资产使用时限上的要求。固定资产,顾名思义,相对来说比较固定,也就是说其使用年限相对较长,不属于一次性消费品。但是,需要明确的是,固定资产的“固定”并非绝对的固定或者永远存在,只是一个相对的说法,绝对“固定”的资产是不存在的,固定资产是从企业各项资产中某些资产的共有属性,与其他资产相比较而得出的一个约定俗成的概念。企业资产在效益上的体现,往往不是一蹴而就的,需要一个过程,根据企业所得税法收入与支出配比原则,这些资产的税前扣除必须与资产的耗费相对应,也就是与资产本身的“支出”对应,由于我国企业所得税采取的纳税年度是以一个自然年为标准,企业应就其在一年的所得进行汇算清缴企业所得税,所以固定资产的使用年限要求,本条将其规定为12个月,这与企业纳税义务的履行是对应的,符合税前扣除的收入与支出配比原则。
    三、从表现形式上看,固定资产应该是非货币性资产。无论是从会计上,还是从企业所得税角度来看,固定资产是基于收入与扣除之间的关系来界定的,是基于资产的使用属性来判断的。企业资产的表现形式,从其是否属于货币表现形式角度来看,有可以直接变现或者具有一般等价物功能的货币形式,如现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资等,这些资产的使用是一次性的,不存在所谓的折旧扣除。而固定资产是从资产使用上的时限性来界定的,所以就排除了货币性资产作为固定资产的可能。
    四、从种类上看,固定资产包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。企业所得税法和本条例所说的固定资产是有形的资产,本条具体列举了固定资产的种类,更加提高了企业所得税的可操作性。根据本条的规定,企业的固定资产种类,包括房屋和建筑物、机器和机械,以及与生产经营活动有关的设备、器具、工具等,只要这些有形资产满足前述三个条件的,就属于固定资产。需要注意的是,与原内资、外资税法界定的固定资产相比,本条取消了资产价值在2000元以上的限制,这主要是考虑到与现行会计准则上的变化相适应,以便于企业会计和税务上的统一,也考虑到原来固定资产价值2000元以上的认定标准,需要根据实践上的变化作相应的调整,条例如果直接限定2000元的最低标准,反而容易机械化。

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来源:国家税务总局

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