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企业所得税法实施条例释义连载二十四
发布日期:2014-12-01

企业所得税法实施条例释义连载二十四

    第三十七条企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用,准予扣除。
    企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的,在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用,应当作为资本性支出计入有关资产的成本,并依照本条例的规定扣除。
    「释义」本条是关于企业发生的借款费用支出的扣除规定。
    企业的生存和发展需要资金来支撑,无论是固定资产的构建,对外投资,还是材料或商品的采购等,都需要资金。企业的资金来源渠道多样,形式多元化,除了所有者进行投资形成的权益性投资外,通常还会采取借款方式筹借生产经营所需资金,因而必须付出一定的代价。企业因筹借生产经营所需资金而发生的费用,与企业的生产经营活动直接相关,是企业取得收入所发生的必要与正常的支出,应允许税前扣除。较之原内资、外资企业所得税法,本条是新增的原则性规定,可从以下两方面来理解:
    一、不需要资本化的借款费用,准予在费用发生当期扣除。
    根据2006年修订的《企业会计准则第17号——借款费用》的有关规定,所谓借款费用,是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本,包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额。其中,借款利息,是指企业向其他组织、个人借用资金而支付的利息,包括企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行企业债券发生的利息等。因借款而发生的折价或者溢价主要是指发行企业债券等所发生的折价或者溢价,因为企业发行债券,往往不是按照其票面价值对外发售,而需要对票面价值进行一定幅度的调整后,才可能顺利筹款,实现目的,发行债券中的折价或者溢价,其实质是对债券票面利息的调整(即将债券票面利率调整为实际利率),属于借款费用的范畴。由于汇率并不是固定的,而是根据各国经济发展情况、市场需求等因素,不停的波动,所以因外币借款而发生的汇兑差额,是指由于汇率变动对外币借款本金及其利息的计账本位币金额所产生的影响金额。由于汇率的变化往往和利率的变化相联动,它是企业外币借款所需承担的风险,因此,因外币借款相关汇率变化所导致的汇兑差额,属于借款费用的有机组成部分。因借款而发生的辅助费用,是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金等费用,由于这些费用是因安排借款而发生的,也属于借入资金所付出的代价,是借款费用的构成部分。上述所列举的借款费用,如果是不需要资本化的,就允许在发生当期扣除,这是借款费用扣除的一个原则性规定,只要不是明确被认定为资本化支出的费用,都应该被视为不需要资本化的借款费用,予以当期扣除。
    二、需要资本化的借款费用,予以分期扣除或者摊销。
    企业所发生的借款费用,有些是用于一些长期资产的构建等,其经济效益并不能得到马上实现,而是需要一个长期的过程,或者体现在其他一些需要长期才能回收利益的企业资产中,根据企业所得税税前扣除中的收入与支出相配比原则,对于这部分借款费用是不能予以在发生时全额直接扣除,而应计入有关资产的成本,予以分期扣除或者摊销。所以,本条第二款对需要资本化的借款费用作了列举,并明确规定其应计入有关资产的成本,只能分期扣除或者摊销。根据新修订的企业会计准则有关借款费用的规定,符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。本条第二款对此作了细微的调整,即将符合资本化条件的资产限定为固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货,因为企业所得税法和本条例所规定的固定资产,已经含括了投资性房地产,而无形资产与固定资产类似,其价值的实现也是需要一个长期的过程,其有关支出或者费用也应予以分期摊销,本条也将其纳入符合资本化条件的资产范围。所以,本条规定的应计入有关资产成本的借款费用,是限于企业为购置、建造和生产固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货而发生的借款费用,而且此类费用必须限于这些资产的购建期间,在这些资产购建后,或者存货达到预定可销售状态后而发生的所谓借款费用,是不允许计入有关资产的成本,而是应根据其他有关规定作相应税务处理。需要注意的是,借款费用应否资本化与借款期间长短无直接关系。如果某纳税年度企业发生长期借款,并且没有指定用途,当期也没有发生购置固定资产支出,则其借款费用全部可直接扣除。但是,从事房地产开发业务的企业为开发房地产而借入资金所发生的借款费用,在房地产完工前,应计入有关房地产的开发成本。月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货而发生的借款费用,而且此类费用必须限于这些资产的购建期间,在这些资产购建后,或者存货达到预定可销售状态后而发生的所谓借款费用,是不允许计入有关资产的成本,而是应根据其他有关规定作相应税务处理。需要注意的是,借款费用应否资本化与借款期间长短无直接关系。如果某纳税年度企业发生长期借款,并且没有指定用途,当期也没有发生购置固定资产支出,则其借款费用全部可直接扣除。但是,从事房地产开发业务的企业为开发房地产而借入资金所发生的借款费用,在房地产完工前,应计入有关房地产的开发成本。

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来源:国家税务总局

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